NIC 17

NIC 17 Arrendamientos

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Resumen

Objetivo

El párrafo 1 de la norma indica que su objetivo es el de "prescribir, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los arrendamientos".

Definiciones

El párrafo 4 recoge las siguientes definiciones:

• Arrendamiento: es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

• Arrendamiento financiero: es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida.

• Arrendamiento operativo: es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.

• Arrendamiento no cancelable: es un arrendamiento que sólo es revocable:
  • (a) si ocurriese alguna contingencia remota;
  • (b) con el permiso del arrendador;
  • (c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o
  • (d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuación de este quede asegurada con razonable certeza.

• Inicio del arrendamiento: es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:
  • (a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y
  • (b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.

• Comienzo del plazo del arrendamiento: es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento, según proceda).

• Plazo del arrendamiento: es el periodo no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

• Pagos mínimos por el arrendamiento: son los pagos que el arrendatario, durante el plazo del arrendamiento, hace o puede ser requerido para que haga, excluyendo tanto las cuotas de carácter contingente como los costes de los servicios y los impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
  • (a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un tercero vinculado con él; o
  • (b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:
    • (i) parte del arrendatario;
    • (ii) un tercero vinculado con éste; o
    • (iii) un tercero independiente que sea capaz financieramente de atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el pago necesario para ejercitar esta opción de compra.

• Valor razonable: es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.

• Vida económica: es:
  • (a) el periodo durante el cual un activo se espera que sea utilizable económicamente, por parte de uno o más usuarios; o
  • (b) la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

• Vida útil: es el periodo de tiempo estimado que se extiende, desde el comienzo del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado por éste, a lo largo del cual la entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.
• Valor residual garantizado es:
  • (a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por un tercero vinculado con él (el importe de la garantía es la cuantía máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y
  • (b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero, no vinculado con el arrendador, y que sea financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.

• Valor residual no garantizado: es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada exclusivamente por un tercero vinculado con el arrendador.

• Costes directos iniciales: son los costes incrementales directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costes han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.

• Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:
  • (a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y
  • (b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

• Inversión neta en el arrendamiento: es la inversión bruta del arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.

• Ingresos financieros no devengados: son la diferencia entre:
  • (a) la inversión bruta en el arrendamiento;
  • (b) la inversión neta en el arrendamiento.

• Tipo de interés implícito en el arrendamiento: es el tipo de descuento que, al inicio del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor actual total de (a) los pagos mínimos por el arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado, y la suma de (i) el valor razonable del activo arrendado y (ii) cualquier coste directo inicial del arrendador.

• Tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario: es el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, el tipo al que, el inicio del arrendamiento, aquél incurriría si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.

• Cuotas contingentes del arrendamiento: son la parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo(por ejemplo, un tanto por ciento de las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tipos de interés de mercado futuros, etc.).

Aspectos principales

• Arrendamiento financiero. Clasificación. Un arrendamiento se clasifica como arrendamiento financiero si transfiere la práctica totalidad de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad. Por ejemplo:
  • El arrendamiento cubre la práctica totalidad de la vida del activo.
  • El valor actual de los pagos de arrendamientos es prácticamente igual que el valor razonable del activo.

• Arrendamientos operativos. Se clasificarán como tales todos los demás arrendamientos que no sean financieros.

• Arrendamientos de terrenos y edificios. Se distinguirá entre elementos de terrenos y edificios.
  • Terrenos: será generalmente un arrendamiento operativo.
  • Edificios: se considerará un arrendamiento operativo o financiero en función de los criterios de la NIC 17.
  • El cálculo por separado de los elementos de terrenos y edificios no será obligatorio si los intereses del arrendatario en el terreno y los edificios se clasifican como propiedades de inversión de acuerdo con la NIC 40 y se adopta el modelo del valor razonable.

ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS

• Contabilización del arrendatario:
  • Registrar un activo y un pasivo al valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento o bien al valor razonable del bien arrendado, si éste fuera menor. Cualquier coste directo inicial incrementa el valor contable del activo reconocido.
  • Política de amortización: la misma que para los activos que se posean. Se amortiza según la vida útil del activo o duración del contrato, de acuerdo con la menor.
  • Pago del arrendamiento financiero: distribuido entre gastos por intereses y una reducción en el pasivo. La carga financiera se distribuye mediante un tipo de interés periódico constante.

• Contabilización del arrendador:
  • Reconocer como una partida a cobrar por un importe equivalente a la inversión neta en el arrendamiento.
  • Reconocer los ingresos financieros basándose en una pauta que refleje un tipo de rendimiento constante sobre la inversión neta del arrendador.

ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS

• Contabilización del arrendatario:
  • Reconocer los pagos de arrendamientos operativos como gasto en la cuenta de resultados, de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base de reparto.

• Contabilización del arrendador:
  • Los arrendadores deben presentar en el balance los activos dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.
  • Los arrendamientos operativos deben ser reconocidos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto.
  • Los arrendadores deben distribuir los costes directos iniciales a lo largo del periodo de arrendamiento (está prohibido llevarlos a gastos inmediatamente).
  • La contabilización de operaciones de venta y posterior arrendamiento (leaseback) depende básicamente de que se trate de arrendamientos financieros u operativos.

Interpretaciones

SIC 15 Arrendamientos operativos — Incentivos

El arrendador y el arrendatario deben reconocer los incentivos (como periodos libres de cuotas) como una reducción de los ingresos y gastos por arrendamiento, respectivamente, a lo largo del periodo del arrendamiento.

SIC 27 Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento

Si una serie de transacciones adoptan la forma legal de un arrendamiento y sólo pueden entenderse en relación con la serie en conjunto, la serie deberá contabilizarse como una única operación.

IFRIC 4 Cómo determinar si un contrato contiene un arrendamiento

La CINIIF 4 aborda los acuerdos que no adoptan la forma legal de arrendamiento, pero transmiten el derecho a utilizar los activos a cambio de un pago o una serie de pagos. Un acuerdo que cumple los siguientes criterios es, o contiene, un arrendamiento, que debe contabilizarse de conformidad con la NIC 17, tanto desde el punto de vista del arrendatario como del arrendador:

• El cumplimiento del acuerdo depende de un activo específico (ya figure explícita o implícitamente en el acuerdo).
• El acuerdo transmite el derecho a controlar el uso del activo subyacente. La CINIIF 4 ofrece algunas pautas adicionales para identificar cuándo se produce esta situación.