NIC 36

NIC 36 Deterioro del valor de los activos

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Resumen

Objetivo

Como señala el párrafo 1 de la norma, su objetivo es "establecer los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse de que sus activos están contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable". En este sentido, se considera que un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando "su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta". Si este fuera el caso, el activo sufriría un deterioro de valor y la Norma exige que se reconozca una pérdida por dicho concepto. La norma también detalla la información que la entidad debe revelar al respecto.

Definiciones

El párrafo 6 recoge las siguientes definiciones:

• Mercado activo: es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes:
  • (a) las partidas negociadas en el mercado son homogéneas;
  • (b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y
  • (c) los precios están disponibles al público.

• Fecha del acuerdo en una combinación de negocios: es la fecha en que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que participan en la combinación y, en el caso de las entidades con cotización pública, es anunciado al público. En el caso de una adquisición hostil, la primera fecha en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que participan en la combinación, es aquélla en que han aceptado la oferta de la entidad adquirente un número de propietarios de la adquirida que sea suficiente para obtener el control sobre la misma.

• Importe en libros: es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

• Unidad generadora de efectivo: es el grupo identificable de activos más pequeño capaz de generar entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.

• Activos comunes de la entidad: son activos, diferentes del fondo de comercio, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros tanto en la unidad generadora de efectivo que se está considerando como en otras.

• Costes de enajenación o disposición por otra vía: son los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo o unidad generadora de efectivo, excluyendo los costes financieros y los impuestos sobre las ganancias.

• Importe amortizable de un activo: es su coste, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, menos su valor residual.

• Amortización: es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.

• Valor razonable menos los costes de venta: es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costes de enajenación o disposición por otra vía.

• Pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo o unidad generadora de efectivo a su importe recuperable.

• Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo: es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso.
• Vida útil: es:
  • (a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o
  • (b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

• Valor de uso: es el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.

Aspectos principales

• Ámbito de aplicación. se aplica a todos los activos excepto:
  • existencias (NIC 2 Existencias),
  • activos surgidos de los contratos de construcción (NIC 11 Contratos de construcción),
  • activos por impuestos diferidos (NIC 12 Impuesto sobre las ganancias),
  • activos relacionados con retribuciones a empleados (NIC 19 Retribuciones a los empleados),
  • activos financieros (NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y valoración),
  • propiedades inmobiliarias de inversión valoradas a valor razonable (NIC 40 Inmuebles de inversión), y
  • activos biológicos relacionados con la actividad agrícola valorados a valor razonable minorado por los costes en el punto de venta (NIC 41 Agricultura).

• Evaluación de un posible deterioro. La entidad debe evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algún indicio, la entidad deberá estimar el importe recuperable del activo en cuestión. En dicha evaluación se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias (p. 12):
  • [fuentes externas de información]
    • (a) Durante el ejercicio, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal.
    • (b) Durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está destinado el activo.
    • (c) Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa.
    • (d) El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que su capitalización bursátil.

• • [fuentes internas de información]
    • (e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
    • (f) Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo esté ocioso, planes de interrupción o reestructuración de la actividad a la que pertenece el activo, planes de enajenación o disposición por otra vía del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración como finita de la vida útil de un activo anteriormente considerada como indefinida.
    • (g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

• Reconocimiento del deterioro. La pérdida por deterioro en el valor de los activos debe reconocerse cuando su importe en libros excede de su importe recuperable.

• Contrapartida.
  • Si los activos se registran al coste, el reconocimiento de la pérdida por deterioro de valor se registra en la cuenta de resultados.
  • En el caso de los activos revalorizados, se considera como disminución de la reserva de revalorización.

• Importe recuperable de un activo: el mayor entre el precio neto de venta (valor razonable - costes de venta) y su valor de uso (valor actual de los flujos de caja futuros).

• Valor de uso: valor actual de la estimación de flujos de efectivo futuros derivados del uso continuado del activo y de su enajenación al final de su vida útil. Se establecen una serie de bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros (p. 33).

• Tipo de descuento (para el cálculo del valor en uso): tipo antes de impuestos que refleja la evaluación actual del mercado en función del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo. Un tipo que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo, es el rendimiento que los inversores exigirían, si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución temporal y perfil de riesgo, equivalentes a los que la entidad espera obtener del activo. El tipo de descuento no debería reflejar riesgos futuros que ya estuvieran considerados en la estimación de los flujos de efectivo y debería coincidir con el tipo de rendimiento que los inversores exigirían si fueran a elegir una inversión que generase unos flujos de efectivo equivalentes a los previstos para dicho activo.

• Fondo de comercio y otros activos inmateriales con vida útil indefinida: estarán sometidos a pruebas de deterioro de valor al menos una vez al año y a un cálculo de su importe recuperable.
• Unidad generadora de efectivo (UGE): es el más pequeño grupo identificable de activos que genera entradas de efectivo, que son en gran medida independientes de los flujos de efectivo de otros activos o grupos de activos.
• Cálculo del deterioro de una UGE. Si no es posible determinar el importe recuperable de un activo, habrá que determinar el importe recuperable correspondiente a la UGE que incluye a ese activo. El fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios se distribuye entre las UGEs o grupos de UGEs que se benefician de las sinergias de la operación. La pérdida por deterioro se distribuye entre los valores contables de una UGE en el siguiente orden.

1. Se reduce el importe en libros del fondo de comercio asignado a esa UGE; y después,
2. Se reduce proporcionalmente el valor contable de los otros activos de la UGE.

• Las pruebas de deterioro de valor del fondo de comercio deben realizarse en el nivel inferior dentro de la entidad en el que se supervise el fondo de comercio a efectos de gestión interna, siempre que la unidad o grupo de unidades a los que se asigna el fondo de comercio no sea superior a un segmento, según lo dispuesto en la NIC 14 (o a un segmento operativo según la NIIF 8).

• Reversión de pérdidas por deterioro de valor. Se permite la reversión de pérdidas por deterioro de valor reconocidas en años anteriores en determinadas circunstancias. En el caso del fondo de comercio, está prohibida la reversión. La reversión se efectuará únicamente hasta el valor en libros que hubiera tenido el activo.

Ejemplos

De la propia norma

La propia NIC 36 recoge unos ejemplos en su redacción. A continuación se recogen dichos ejemplos indicando el párrafo de la norma en el que se pueden encontrar.

Identificación de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece un determinado activo

Ejemplo (p. 67) Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las actividades en una mina. El ferrocarril privado sólo puede ser vendido por su valor como chatarra, y no genera entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a los otros activos de la mina.

No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su valor de uso no puede determinarse, y probablemente es diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es decir, la mina en su conjunto.

Ejemplo (p. 68) Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio bajo contrato, que le exige unos ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.

Puesto que la entidad no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables, que son en buena medida, independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de cada ruta es la entidad en su conjunto.

Importe recuperable e importe en libros de una unidad generadora de efectivo

Ejemplo (p. 78) Una entidad explota una mina en cierto país, donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando finalicen las operaciones mineras. El coste de rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la explotación comenzara. Por eso, se ha reconocido una provisión para cubrir los costes de reposición desde el momento en que se extrajo la tierra. El importe de la provisión se ha reconocido como parte del coste de la mina, y se está amortizando a lo largo de la vida útil de la misma. El importe en libros de la provisión para costes de reposición asciende a 500 u.m.(unidades monetarias), que corresponde al valor actual de los costes de reposición.

La entidad está comprobando el posible deterioro del valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la mina es la propia mina en su conjunto. La entidad ha recibido varias ofertas de compra de la mina, con precios alrededor de 800 u.m. Este precio refleja el hecho de que el comprador asumirá la obligación de rehabilitar los terrenos. Los costes de enajenación o disposición por otra vía de la mina son insignificantes. El valor de uso de la mina es aproximadamente 1.200 u.m., excluyendo los costes de rehabilitación. El importe en libros de la mina es de 1.000 u.m.

El valor razonable menos los costes de venta de la unidad generadora de efectivo es de 800 u.m. En este importe se ha considerado el impacto de los costes de rehabilitación. Como consecuencia de ello, el valor de uso de la unidad generadora de efectivo se determinará después de considerar los costes de la rehabilitación, y se estima en un importe de 700 u.m. (1.200 u.m. menos 500 u.m.). El importe en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500 u.m., igual al importe en libros de la mina (1.000 u.m.) menos el importe en libros de la provisión para costes de rehabilitación (500 u.m.). En consecuencia, el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo excede a su importe en libros.

Distribución del fondo de comercio a las unidades generadoras de efectivo

Ejemplo (p. 86) Una entidad vende por 100 u.m. una explotación que era parte de una unidad generadora de efectivo a la cual había sido distribuido parte del fondo de comercio. El fondo de comercio distribuido a la unidad no puede identificarse ni asociarse con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. El importe recuperable de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo es de 300 u.m.

Debido a que el fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo no puede ser identificado o asociado, sin recurrir a criterios arbitrarios, con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad, el fondo de comercio asociado con la actividad enajenada se valorará sobre la base de los valores relativos de la actividad enajenada y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo. En consecuencia, el 25 por ciento del fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo se incluirá en el importe en libros de la actividad vendida.

Ejemplo (p. 87) El fondo de comercio ha sido distribuido previamente a la unidad generadora de efectivo A. El fondo de comercio atribuido a la unidad A no puede ser identificado ni asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. La unidad A va a ser dividida e integrada dentro de otras tres unidades generadoras de efectivo B, C y D.

Debido a que el fondo de comercio atribuido a A no puede ser identificado o asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, sin aplicar criterios arbitrarios, éste se redistribuirá a las unidades B, C y D sobre la base de los valores relativos de las tres partes que componen A, antes de que tales partes sean integradas con B, C y D.

Pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo

Ejemplo (p. 107) Una máquina ha sufrido una avería, pero todavía puede funcionar, aunque no tan bien como lo hacía antes. El valor razonable menos los costes de venta de la máquina es menor que su importe en libros. La máquina no genera entradas de efectivo de forma independiente. El menor grupo identificable de activos que incluye a la máquina y que genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas de efectivo generadas por otros activos, es la línea de producción en la que se encuentra instalada. El importe recuperable de la línea de producción en conjunto, muestra que ésta no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor.

Hipótesis 1: los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección no reflejan ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina.

El importe recuperable de la máquina, individualmente considerada, no puede estimarse, puesto que el valor de uso de la misma:

• (a) puede ser diferente de su valor razonable menos los costes de venta; y
• (b) puede determinarse sólo por referencia a la unidad generadora de efectivo a la que pertenece la citada máquina (la línea de producción).

La línea de producción no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor, por lo que tampoco se reconocerá deterioro del valor alguno para la máquina. No obstante, la entidad podría necesitar reconsiderar el periodo previsto para su amortización o el método seguido para calcular la misma. Es posible que sea necesario fijar un periodo de amortización menor, o un método de amortización más acelerado, para reflejar la vida útil esperada que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la entidad, de los beneficios económicos derivados del elemento.

Hipótesis 2: los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección reflejan el compromiso de la misma para vender y reemplazar la máquina en un futuro inmediato. Los flujos de efectivo derivados de la utilización continuada del elemento, hasta su enajenación o disposición por otra vía, son insignificantes.

Puede estimarse que el valor de uso de la máquina está muy cercano a su valor razonable menos los costes de venta. Por tanto, el importe recuperable de la máquina puede determinarse sin tener en cuenta la unidad generadora de efectivo a la que pertenece (es decir, la línea de producción). Puesto que el valor razonable menos los costes de venta de la máquina es inferior a su importe en libros, se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el elemento.

Otros ejemplos

[aún no editado]

Interpretaciones relacionadas

IFRIC 10 Información financiera intermedia y deterioro de valor

Cuando una entidad ha reconocido una pérdida por deterioro de valor en un periodo intermedio con respecto al fondo de comercio o a una inversión en un instrumento de capital o un activo financiero contabilizado a su coste de adquisición, dicho deterioro de valor no debe revertirse en estados financieros intermedios posteriores ni en los estados financieros anuales.