Impuesto sobre la renta de no residentes

El Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), está regulado por el RD Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, donde se recoge el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y por el RD 1776/2004, de 30 de julio, donde se aprueba su Reglamento.

Naturaleza y ámbito de aplicación

El impuesto sobre la renta de no residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.
Su ámbito de aplicación será todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. En Canarias, Ceuta y Melilla se tendrán en cuenta las especialidades que resulten aplicables en virtud de su normativa específica y en la Ley IRNR.
La imposición directa de las personas físicas no residentes mantiene una estructura parecida a la de las personas físicas residentes en la que, si bien comparten dos tributos, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre Patrimonio, la imposición sobre la renta se concreta en el IRNR frente al IRPF.

Contribuyentes

Según el artículo 5 TRLIRNR son contribuyentes por este impuesto:

• Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
• Las personas físicas que sean residentes en España como consecuencia de la aplicación de las normas especiales a representantes o funcionarios españoles o extranjeros por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.4 TRLIRPF.
• Las entidades en régimen de atributación de rentas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atributación de rentas, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en el IRPF y en este impuesto.

Rentas sujetas y rentas no sujetas

El IRNR regula la imposición directa sobre la renta de los no residentes tanto de personas físicas como de entidades. El hecho imponible lo constituye la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por no residentes.
A los efectos de determinar la tributación de las rentas obtenidas en territorio español por personas físicas no residentes distinguimos entre rentas obtenidas con establecimiento permanente y sin establecimiento permanente.
Según el artículo 13.2 TRLIRNR no se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:

• Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.
• Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.

Tributación de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

Tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanentes situado en territorio español, cualquiera que sea el lugar de su obtención.

Renta imputable al establecimiento permantente

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

• Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
• Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
• Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

Base impobible

La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, junto con las especialidades en este impuesto.
A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 35 por ciento, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos; en tal caso, el tipo de gravamen será del 40 por ciento.

Devengo

El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.

Tributación de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente

Tributarán de forma separada por cada devento total o parcial de renta somentida a gravamen los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas (art.15.2 TRLIRNR)

Rentas obtenidas sin establecimiento permanente

Se considerarán rentas obtenidas sin establecimiento permanente:

- Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, en los siguientes casos:

• Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español.
• Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión.
• Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas.

- Los rendimientos del trabajo.

• Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
• Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
• Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realizen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

- Las pensiones y demás prestaciones similares.
- Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración.
- Los siguientes rendimientos del capital mobiliario:

• Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.
• Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
• Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilizen en territorio español.
  

- Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
- Las ganancias patrimoniales.

Base imponible

Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF, con las excepciones del artículo 24 TRLIRNR.

Deuda tributaria y devengo

La cuota tributaria de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente se calculará aplicando los tipos impositivos del artículo 25 TRLIRNR.
Según el artículo 26 TRLIRNR el devengo se producirá:

	DEVENGO
Rendimientos	Cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si ésta fuera anterior
Ganancias patrimoniales	Cuando tenga lugar la alteración patrimonial
Rentas imputadas bienes inmuebles	31 de diciembre de cada año
Otros casos	Cuando sean exigibles las rentas
Rentas presuntas artículo 12.2 TRLIRNR	Cuando resultaran exigibles o, en su defecto, el 31 de diciembre de cada año
Fallecimiento contribuyente	Todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento

Bibliografía

• Eseverri Martínez: Derecho Tributario. Parte General. 4º ed. Edt. Tirant Lo Blanch. 2010.
• Ley General Tributaria y sus Reglamentos de desarrollo. Ed. Tirant lo Blanch, Valencia 2010.