Tratamiento contable de las provisiones
Registro y valoración
El PGC de 2007 suprime el carácter preferencial del principio de prudencia, donde antes se decía que debían contabilizarse tan pronto fuesen conocidos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, ahora se omite el adjetivo previsibles junto a la palabra riesgos y se obliga a dar cumplida información de tales riesgos en la memoria. Esto obliga a reconsiderar el reflejo contable de las provisiones.
Las provisiones debe reconocerse cuando se den las siguientes condiciones:
- a) La empresa tenga una obligación presente como resultado de un suceso pasado. Procederá a determinar la existencia o no de obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en el balance de la empresa serán aquéllas que existen ya en la fecha del balance. Tampoco pueden reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las explotaciones, puesto que tales pérdidas no cumplen las condiciones de la definición de pasivo dada en el marco conceptual
- b) Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. La empresa debe reconocer una provisión (cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento) cuando la probabilidad de existencia de la obligación presente, en la fecha del balance, sea mayor que la probabilidad de no existencia.
- c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. En el caso de que no pueda hacerse ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento (pasivo contingente).
De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando.
Las estimaciones de cada uno de los desenlaces posibles, así como su efecto financiero, se determinarán por el juicio de la gerencia de la empresa, complementado por la experiencia que se tenga en operaciones similares y, en algunos casos, por informes de expertos. La evidencia a considerar también incluye cualquier dato suministrado por sucesos ocurridos tras la fecha de los estados financieros.
Para calcular el valor actual se utilizará el tipo de descuento que remunere inversiones sin riesgo a un plazo equivalente al de vencimiento estimado para la provisión. Igualmente debe tratarse de un tipo de interés antes de impuestos, puesto que la valoración de la provisión también lo es.Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.
Las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento.
En el caso de que la provisión se refiera a una población importante de casos individuales, la obligación presente se estimará promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades asociadas.
La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación (por ejemplo, de una compañía de seguros), no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.
La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del balance, en el epígrafe “Provisiones a corto plazo”; a estos efectos se traspasará el importe que representen las provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta (529) Provisiones a corto plazo.
Si se produjera una diferencia positiva entre el importe de la provisión existente y el que corresponda al cierre del ejercicio o en el momento de atender la correspondiente obligación, se abonaran las cuentas de cuatro cifras correspondientes de la cuenta (795) Exceso de provisiones, por el exceso de provisión, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo (14) o a la cuenta (529).
Información a incluir en las cuentas anuales
Una novedad importante en el PGC de 2007 en relación con las provisiones está en su presentación en el balance de situación. Se clasifican dentro del pasivo, como un exigible.En el modelo de cuenta de pérdidas y ganancias, al desaparecer el subtotal de resultados extraordinarios, tanto las dotaciones como los excesos de provisiones tienen en todo caso la calificación de resultados de explotación.
En la memoria se establece en el punto 14 que debe indicarse para cada provisión reconocida en el balance:
- a) Análisis del movimiento de cada partida del balance durante el ejercicio, indicando el saldo inicial, dotaciones, aplicaciones, otros ajustes realizados (combinaciones de negocios, etc.) y el saldo final.
- b) Información acerca del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.
- c) Una descripción de la naturaleza de la obligación asumida.
- d) Una descripción de las estimaciones y procedimientos de cálculo aplicados para la valoración de los correspondientes importes, así como de las incertidumbres que pudieran aparecer en dichas estimaciones. En su caso, se justificarán los ajustes que haya procedido realizar.
- e) Indicación de los importes de cualquier derecho de reembolso, señalando las cantidades que, en su caso, se hayan reconocido en el activo de balance por estos derechos.
Por último, en el estado de cambios en el patrimonio neto figurarán los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto correspondientes a las ganancias y pérdidas actuariales que reduzcan e incrementen el saldo de la provisión por retribuciones a largo plazo al personal, a reflejar, respectivamente, en la cuenta (950) y (850).
La variación neta de las provisiones aparece en el estado de flujos de efectivo como uno de los ajustes a practicar sobre el resultado antes de impuestos, a efectos de determinar el flujo neto de efectivo de las actividades de explotación.
